《工商总局关于做好注册资本登记制度改革实施前后登记管理衔接工作的通知》

工商总局关于做好注册资本登记制度改革实施前后登记管理衔接工作的通知

新注册资本登记制度改革对税收管理影响的思考

2014-03-1115：25：00|来源：中国税务网-山东省平度市地税局|作者：李旭春

2014年2月7日，国务院下发了《国务院关于印发注册资本登记制度改革方案的通知》（国发〔2014〕7号），2月28日，十二届全国人大常委会第六次会议审议并通过了公司法修正案草案，修改了现行公司法的12个条款，自2014年3月1日起施行。无论是国务院的通知，还是公司法的修订，围绕的都是一个主题：注册资本制度改革。通过本次改革公司注册资本及其他登记事项，进一步放松了对市场主体准入的管制，降低准入门槛，优化营商环境，必将极大促进市场主体加快发展。与此同时，新注册资本登记制度的改变对税收管理也必造成一定的影响，笔者结合注册资本登记制度改革变化，从现行的税收政策、管理模式进行探讨分析，提出加强税务管理和修改相关税收政策的建议。

一、本次注册登记制度改革的主要原则及变化内容

（一）改革的基本原则

1.便捷高效。按照条件适当、程序简便、成本低廉的要求，方便申请人办理市场主体登记注册。鼓励投资创业，创新服务方式，提高登记效率。

2.规范统一。对各类市场主体实行统一的登记程序、登记要求和基本等同的登记事项，规范登记条件、登记材料，减少对市场主体自治事项的干预。

3.宽进严管。在放宽注册资本等准入条件的同时，进一步强化市场主体责任，健全完善配套监管制度，加强对市场主体的监督管理，促进社会诚信体系建设，维护宽松准入、公平竞争的市场秩序。

（二）改革的主要内容

1.实行注册资本认缴登记制。公司股东认缴的出资总额或者发起人认购的股本总额（即公司注册资本）应当在工商行政管理机关登记。公司股东（发起人）应当对其认缴出资额、出资方式、出资期限等自主约定，并记载于公司章程。有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任，股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。公司应当将股东认缴出资额或者发起人认购股份、出资方式、出资期限、缴纳情况通过市场主体信用信息公示系统向社会公示。公司股东（发起人）对缴纳出资情况的真实性、合法性负责。取消了关于公司股东（发起人）应自公司成立之日起两年内缴足出资，投资公司在五年内缴足出资的规定；取消了一人有限责任公司股东应一次足额缴纳出资的规定。

放宽注册资本登记条件。除法律、行政法规以及国务院决定对特定行业注册资本最低限额另有规定的外，取消有限责任公司最低注册资本3万元、一人有限责任公司最低注册资本10万元、股份有限公司最低注册资本500万元的限制。不再限制公司设立时全体股东（发起人）的首次出资比例，不再限制公司全体股东（发起人）的货币出资金额占注册资本的比例，不再规定公司股东（发起人）缴足出资的期限。

公司实收资本不再作为工商登记事项。公司登记时，无需提交验资报告。

现行法律、行政法规以及国务院决定明确规定实行注册资本实缴登记制的银行业金融机构、证券公司、期货公司、基金管理公司、保险公司、保险专业代理机构和保险经纪人、直销企业、对外劳务合作企业、融资性担保公司、募集设立的股份有限公司，以及劳务派遣企业、典当行、保险资产管理公司、小额贷款公司实行注册资本认缴登记制问题，另行研究决定。在法律、行政法规以及国务院决定未修改前，暂按现行规定执行。

已经实行申报（认缴）出资登记的个人独资企业、合伙企业、农民专业合作社仍按现行规定执行。

鼓励、引导、支持国有企业、集体企业等非公司制企业法人实施规范的公司制改革，实行注册资本认缴登记制。

2.改革年度检验验照制度。将企业年度检验制度改为企业年度报告公示制度。企业应当按年度在规定的期限内，通过市场主体信用信息公示系统向工商行政管理机关报送年度报告，并向社会公示，任何单位和个人均可查询。

3.简化住所（经营场所）登记手续。申请人提交场所合法使用证明即可予以登记。对市场主体住所（经营场所）的条件，各省、自治区、直辖市人民政府根据法律法规的规定和本地区管理的实际需要，按照既方便市场主体准入，又有效保障经济社会秩序的原则，可以自行或者授权下级人民政府作出具体规定。

4.推行电子营业执照和全程电子化登记管理。建立适应互联网环境下的工商登记数字证书管理系统，积极推行全国统一标准规范的电子营业执照，为电子政务和电子商务提供身份认证和电子签名服务保障。电子营业执照载有工商登记信息，与纸质营业执照具有同等法律效力。大力推进以电子营业执照为支撑的网上申请、网上受理、网上审核、网上公示、网上发照等全程电子化登记管理方式，提高市场主体登记管理的信息化、便利化、规范化水平。

二、现行与注册资本相关的主要税收政策

现行与注册资本息息相关的税收政策主要涉及以下几个税种：

（一）印花税。

主要是针对记载资金的账簿和产权转移书据印花税的相关规定。”记载资金的帐簿”的印花税计税依据为”实收资本”与”资本公积”两项的合计金额。企业执行”两则”启用新帐簿后，其”实收资本”和”资本公积”两项的合计金额大于原已贴花资金的，就增加的部分补贴印花。产权转移书据包括财产所有权、版权、商标专利权、专利权、专有技术使用权共5项产权的转移书据。股权转让是财产所有权转让的一种形式，转让双方都要按照规定税率万分之五缴纳印花税。

（二）个人所得税

个人所得税的主要政策针对股权转让的相关规定，笔者对各个文件内容进行了汇总整理：

1.适用应税项目问题：

自然人股东转让股权按照”财产转让所得”项目缴纳个人所得税，适用20%的比例税率。

法人股东转让股权属转让财产所得并入转让股权年度应纳税所得额缴纳企业所得税。

2.股权转让价款核定问题：

股权转让价款是股东就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额，以其实际成交价为股权转让价款，从中不得扣除任何项目。股权转让对价为实物的，应当按照取得凭证上所注明的价格计算，但凭证上所注明的价格明显偏低或者无凭证的，由主管地方税务机关参照当地的市场价格核定。股权转让对价为有价证券或权益的，由主管地方税务机关根据票面价格或市场价格核定。

股东申报的股权转让价款属明显偏低（如平价和低价转让等）且无正当理由的，主管地方税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额或类似企业股权转让价格核定，也可聘请有资质的中介机构评估核定。

3.应纳税所得额核定问题：

（1）一般性股权转让（完全的股权转让，债权债务随之转让）应纳税所得额核定，以股权转让价款减除股权计税成本和转让过程中的相关税费后的余额为应纳税所得额。股权计税成本是指股东投资入股时向企业实际交付的出资金额或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。自然人股东部分转让所持有股权的，转让股权的计税成本按转让比例确定。

（2）承债式股权转让（全体股东，通过签订股权转让协议，以转让公司全部资产方式将股权转让给新股东，协议约定时间以前的债权债务由原股东负责，协议约定时间以后的债权债务由新股东负责）应纳税所得额核定，以股权转让价款和原股东所收回的债权减除股权计税成本和原股东承担的债务以及转让过程中的相关税费后的余额为应纳税所得额。其中，原股东承担的债务不包括应付未付股东的利润。

债权主要包括应收账款、其他应收款、长期应收款等长短期债权，债务包括应付账款、其他应付款、长期应付款、长期借款等长短期债务。

4.自然人投资资产评估增值计税问题：

个人股权转让所得税的计税依据计算也突破了传统的实收资本思维，接上例，甲方其持股成本是0，其转让时约定的价格是1000万元，其股权转让所得即为1000万元，应缴所得税200万元，这种理解方式应该是符合其账务处理实际的。这颠覆了过去税务机关以实收资本制度作为股权转让成本的理念，税务机关必须在管理手段、内容等方面做迅速的调整，如税务登记时记录的资本方面内容必须马上转为认缴资本金额、比例，股权转让时的成本必须按照账面实收资本的比例计算，而不是传统意义上大部分企业的1元1股；其股权转让价格是完全可以低于认缴资本的，关键是做到根据账面净资产进一步评估判断其转让价格的合理性。

（三）企业所得税方面。

法人股权转让所得和自然人股东情形类似，不再赘述。重点关注一下资本弱化相关政策规定在新政策下的执行问题。在新的认缴资本制度下，关联方借款利息支出的债权与权益投资比例可能失去了分母，再计算已无意义；对未交齐资本期间企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除的规定已显多余。在新资本登记制度改革模式下，固有的惯性思维必须打破，如何才能实现所得税政策与改革的步伐同步。笔者建议，或直接废止资本弱化相关规定，既然是企业发生的正常财务费用，允许企业列支就是，当年的计税工资制度可以取消，真实的财务费用列支也不应该不可以；或改革现在的政策规定，以认缴资本作为计算债权投资与权益投资比例的基数，废止关于未交齐资本金从而导致对应部分借款利息不允许税前列支的规定。